Una tarea pendiente de la administración tributaria ante el desafío de la reactivación

Es hora de reglamentar un vago artículo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que aporte al crecimiento económico del país.



Desde el 1 de julio de 2019 las ganancias de capital en Costa Rica están sujetas a una tarifa diferenciada de impuestos con respecto a las ganancias ordinarias producto de una actividad lucrativa. Como regla general, las ganancias de capital están sujetas a una tarifa del 15% y las ganancias ordinarias a una tarifa del 30%, aunque aplican excepciones.


En el caso de las ganancias de capital, en principio, la base imponible es la resultante de sustraer del valor de transmisión el valor de adquisición. Existen reglas especiales para calcular el valor de transmisión de cierto tipo de activos como bienes inmuebles, acciones y aportaciones no dinerarias a sociedades.


Esto quiere decir que cualquier ganancia estará gravada, ya sea bajo el título I “Del impuesto sobre las utilidades” o bajo el capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta sobre “Rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital” salvo que alguna norma le exonere de estos tributos.


En el caso de las ganancias de capital encontramos una excepción en el artículo 27 quater de la Ley de Renta que trata de las reorganizaciones empresariales. El artículo sin embargo es escueto y no se desarrolló tampoco en la reforma al reglamento de la ley.


Básicamente señala que en casos en que la transmisión de bienes o derechos sea producto de una reorganización empresarial las ganancias de capital se considerarán como no realizadas. Sin embargo, la resolución definiendo los

supuestos que califican como reorganización aun no se ha emitido.


Ciertamente, cuando una empresa transfiere un bien o derecho a otra entidad, que por ficción legal es una persona jurídica independiente, ese

bien o derecho está saliendo del patrimonio de la primera para ingresar en el de la segunda. Si existe una diferencia positiva entre el valor de

adquisición y el valor de mercado por el cual la otra entidad recibe el bien se configura, a grandes rasgos, el hecho generador del impuesto a las

ganancias de capital.


¿Por qué entonces existe esta excepción a la realización de las ganancias de capital en nuestra ley así como en otras legislaciones del mundo

que libera al transmitente del pago sobre esas ganancias?


La lógica detrás de esta excepción es que las normas tributarias no deben interferir con estas transacciones que son un simple reajuste de un

interés o propiedad continuada en el bien o derecho sujeto a un cambio que es meramente formal. En otras palabras, las consideraciones de eficiencia que deben prevalecer en el manejo de los negocios no deben verse obstaculizadas por consideraciones fiscales.


Un sencillo ejemplo, siempre es útil en estos casos. Supongamos que la empresa XCo manufactura equipo deportivo. XCo posee un control directo en otras entidades jurídicas, que llamaremos YCo, WCo y ZCo, a efecto de que ellas lleven a cabo las labores de venta directa al consumidor a través de una red de tiendas en centros comerciales.


Hipotético, pero...


A efecto de crecer más rápidamente, lo cual requiere capital, y asegurar que las tiendas sean administradas por gerentes comprometidos con el negocio decide asociarse con diferentes individuos y empresas que administren estos

locales. Se pacta una participación del 80% para XCo y un 20% para sus socios comerciales.


En este momento, la pandemia azota las operaciones de venta en los locales comerciales y XCo desea reestructurar sus operaciones para

centralizar la distribución a través de una sola entidad que comercializará los artículos en línea para lo cual fusionará a YCo, WCo y ZCo y permitirá la participación de una empresa que posee una plataforma innovadora de ventas en línea otorgándole una participación del 5% en el emprendimiento.


Hay un obstáculo para esta reconversión: todos los activos, principalmente intangibles, de la red de ventas mantienen un valor de adquisición muy

bajo con respecto al valor de transmisión pues gracias al esfuerzo conjunto se han convertido en una exitosa marca deportiva con una amplia base

de clientes. El reconocimiento de esta ganancia implica el pago de un 15% de impuesto a las ganancias de capital o incluso, de un 30% si se considera que los activos dichos están afectos a su actividad lucrativa.


Ni XCo ni sus subsidiarias tienen en este momento la liquidez suficiente para pagar estos impuestos y su nuevo socio no está dispuesto a aportar a la aventura más que su conocimiento técnico y patentes pero no efectivo. El resultado es que posiblemente la reconversión no se llevará a cabo.


Si se analiza esta reorganización nos percatamos de varios elementos importantes:


1) A pesar de que los bienes y derechos salen del patrimonio de XCo y sus subsidiarias para pasar a una nueva entidad en realidad su interés y control sobre los mismos se mantiene.


2) Lo que recibirán XCo y sus afiliadas son acciones a cambio de acciones


3) Aún cuando los bienes y derechos salen, para efectos contables, del patrimonio de una entidad para ingresar en el de otra, no tenemos un

intercambio de efectivo que les permita reconocer y pagar el impuesto a las ganancias de capital, mucho menos si tomamos en cuenta que nuestra ley exige la declaración y pago en los primeros quince días del mes siguiente.

4) Todos los participantes están aceptando el riesgo de que, aun con los intangibles tan valiosos que se están aportando, el negocio puede no ser exitoso y aun así pagaron un impuesto basado en una valoración de los bienes que ellos han realizado para efectos de determinar la participación de cada uno en el negocio, pero que bien puede resultar en un fracaso y deben pagar por anticipado un impuesto por unos intangibles que nunca rindieron sus frutos.


No parece este el momento preciso para obligar a estos contribuyentes a pagar un impuesto, ¿cierto? Este es un ejemplo completamente hipotético pero creo que muchas empresas se sienten identificadas. Sobre todo si analizamos que, de abortarse el proyecto, las proyecciones indican que lo que acabará pasando es que todos los involucrados se irán a la quiebra.


Así como este hay muchos casos que pueden ayudar a la Administración Tributaria a desarrollar los principios de neutralidad, continuidad del negocio y control de una manera que aliente los emprendimientos en lugar de entorpecerlos.


En un momento en que necesitamos alentar el nacimiento de nuevas empresas tanto como la supervivencia de otras es un reto y responsabilidad enorme para la Administración reglamentar este vago artículo de nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta de manera que aporte al crecimiento económico del país.


  • Adriana Sánchez, especialista en Derecho Tributario.

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